谈谈中小企业研发活动识别和研发费用核算的问题（科技型中小企业开展研发活动中实际发生的研发费用）

有些中小企业在初期发展中，研发过程和生产过程往往混合在一起，没有单独可识别可区分的研发流程，致使财务上无法反映研发活动和享受相关的税收政策优惠。因此，正确识别、区分和反映研发活动，归集和核算研发费用，对于高新技术企业认定和研发费用加计扣除，具有重要意义。

一、可识别可区分的研发活动

1、有无单独可识别的研发流程

研发活动是从无到有的创新，或在已有技术或产品基础上的重大、实质性改变，是可识别、可区分、可测定、可检查的流程，即须有项目立项、审批、实施、中间验收、总结验收、成果管理等相对独立的管理流程。在生产活动的同时进行专项攻关或重大创新，能否单独完整体现上述流程，做到可识别、可区分、独立于生产活动，是判断能否作为研发活动的最重要因素。

2、有无单独可识别的研发投入

经过审批的研发项目，要确定组成项目组的不同岗位的科技人员，投入相应的资金预算（自筹资金和/或政府拨款），获得研发活动需要的场地、设备、材料、动力等，能够直接或通过系统、合理的方法分摊归属于该研发活动。有了按项目的单独的预算投入，则在会计上可以单独归集核算研发项目相关成本费用，便于检查研发进度和控制研发投入风险。

3、有无可识别的管理制度

研发活动不同于生产活动，应该制订相应的规章制度和管理流程，从项目立项、审批实施、中间验收、总结验收、成果管理，项目预算、人员组成、人员考核、以及项目核算和费用归集等，这些规章制度需要以企业文件的形式下发，以便相关人员执行。研发管理制度作为识别、区分、控制、检查、考核研发活动、研发人员、投入效果的重要依据。

4、由管理实践或历史惯例向制度化流程过渡

在初期发展中，很多企业开展研发活动，可能没有详细的、完备的立项、决策、实施、验收以及投入、核算、决算等规范化的书面文件，也没有研发活动的规范化内控流程，比如材料采购申请单、入库单、出库单等。因此，有必要及时向制度化、流程化的研发活动转变和过渡。

二、研发费用专账核算

1、会计科目设置

（1）设置“研发支出”和“开发支出”两个科目

研发支出：用于反映研究阶段的支出，这类研发支出于发生时费用化计入当期损益，是费用化支出。在利润表研发费用项目列报。

开发支出：用于反映开发阶段的支出，这类研发支出于研发项目达到预定用途时转入无形资产/存货/固定资产，是资本化支出。在转入无形资产/存货/固定资产前，在资产负债表开发支出项目列报。

（2）根据财政部财企（2007）194号文规定设置二级、三级明细科目

按照财企（2007）194号文规定费用明细，分别设置“研发支出”和“开发支出”的二级、三级明细科目。三级明细科目要尽量设得详细些，兼顾以后申请认定高新技术企业，按照税务规定申报享受研发费用加计扣除时，进行更为详细的明细费用归集。

其中：

人工费用：会计核算和高新认定对研发人员口径一致（会计核算无时间要求，高新认定要求工作天大于183天），包括研发人员和研发管理人员，而加计扣除不包括研发管理人员，应单列分设研发人员和研发管理人员这两个明细。

固定资产折旧费、租赁费、维护维修费：会计核算和高新认定口径一致，而加计扣除不包括研发用房屋折旧费、租赁费、维护维修费，应单列分设这三个明细。

长期待摊费用：会计核算和加计扣除不包括此明细，但高新认定中包含此项，专为研发改建、改装、装修、修理房屋产生的费用，在研发期间摊销，故会计核算应单列增设该明细。

根据行业不同，企业结合自身实际情况可设置新产品设计费、新工艺规程制定费、装备调试费、新药临床试验费、勘探开发现场试验费、田间试验费等明细科目。

（3）按各项目组设置项目核算

企业一般内设诸多部门，以实现不同的功能和完成不同的分工职责。但这些部门基本上是长期存在的。不同研发目的、研发内容的研发项目，不同时间的研发项目，设置不同的项目组，一个项目组对应一个研发项目，因此可将不同的研发项目（组）作为不同的部门，以准确归集和反映不同项目的研发费用。一般可在财务软件中项目核算模块设置。

（4）按资金来源设置部门核算

企业研发活动，有自有资金来源，也可能申请政府拨款支持。而政府部门拨款资金，相关政府文件对项目立项、项目预算、资金使用、验收有严格规定。因此，在财务上有必要按资金来源部门设置“自有资金”和“政府拨款”两个明细科目，分别反映自有资金和政府拨款使用情况。一般可在财务软件中部门核算模块设置。

2、判断研究阶段和开发阶段

研发项目开始前，由公司技术负责人、研发项目负责人及相关技术人员、财务人员根据研发项目立项文件，以及企业所处行业、业务模式、研发流程、内部管理制度等，按照无形资产资本化五项条件，基于当时的情况和当时可获得的充分适当的证据，判断研发项目属于研究阶段还是开发阶段，做出会议纪要等材料。

3、研发费用核算和归集

（1）直接归属于研发项目的费用

对于研发活中发生的可直接归属于研发项目的费用，于发生时直接归属于该研发项目。与共同费用的区别在于，它有单独可识别的费用发生凭证，比如材料费，直接采购用于某项目，或者共同采购但有可区分、可分割的采购合同和采购申请，比如单独为某项目实施的委托外部研发费用，为某项目发生的差旅费、专利申请费、成果鉴定费等。

（2）需要分摊的共同费用

对于为多个项目发生的共同费用，比如研发人员从事多个研发项目，比如多个研发项目共同使用的仪器设备，比如场地费用等，以及一些中小企业科技人员既从事研发活动，也可能还要参与其他生产活动，还有，有的企业设立研发部统筹协调研发工作，研发部发生的不能直接归属研发项目的费用等，应采用研发人员工时比例对参与不同项目、使用不同仪器设备、研发活动与生产活动应分别承担的费用进行合理分摊。

4、根据不同情况对研发支出进行会计处理

（1）研究阶段支出：资产负债表日对研究阶段的支出作费用化处理。

（2）开发阶段支出：资产负债表日对归集的开发阶段的支出，在资产负债表“开发支出”项目列报。

（3）处于开发阶段中的研发项目，包括购入研发中项目用于继续开发的项目，不论是否存在减值迹象，每年都必须进行减值测试。研发项目计提减值后，在满足相关条件下确认递延所得税资产。

（4）原先判断已经达到资本化条件的开发支出，后来因为出现原先无法预测的重大技术障碍、因市场发证重大变化、继续投入开发在经济上不可行等方面的原因，由公司技术负责人、研发项目负责人及相关技术人员、财务人员做出审慎评估，报经公司同意终止该项目，会计上作费用化处理。

（5）企业在研发期间可能申请取得专利证书，所发生的费用相应计入研发支出或开发支出；在研发结束后申请取得专利、申报专有技术认定或申请科技成果鉴定，所发生的费用，相应计入当期费用。

（6）企业研发过程中所形成的下脚料、残次品、报废及毁损物资、中间试制品等特殊收入应当冲减当期研发费用支出。

（7）企业最终研发成功，除可能取得相关无形资产外，还可能因为以样品样机为载体开展的研发试制，而研发成果体现为样品样机，因此应根据无形资产、存货、固定资产的定义和确认条件，在达到预定可使用状态时终止资本化，将开发支出转入无形资产、存货和固定资产成本。

（8）对于取得的样品样机销售，根据《企业会计准则解释第15号》规定，应按销售存货和资产处置分别进行相应会计处理，计入销售收入、销售成本，或资产处置损益，不再冲减研发支出。

三、研发活动和研发费用支撑文件

1、企业技术开发计划。一般由企业董事会或管理层在年初确定，根据企业发展需要选择重点开发方向或若干个技术项目，确定研发目标、研发方式、资金来源、成果管理、外聘人员等政策。

2、成立项目组文件。企业成立研发项目组，确定研发人员、指定项目负责人、研发期限、研发目标、投资规模、中间验收以及总结验收等。

3、研发项目计划和项目预算。项目负责人根据研发目标、技术难度、时间长短、人员组成等，提出项目开发过程的资源需求，编制项目研发详细计划，并在企业财务人员配合下编制研发项目预算。

4、研发项目计划和项目预算批准文件。项目研发计划及研发预算经企业管理层或董事会审议批准后，以企业文件形式下发，作为项目实施、人员安排、物资调度、财务核算、考核验收的依据。

5、研发人员劳动合同及外聘人员协议。反映科技人员合同协议签订时间、入职时间、服务期限、所学专业、从事专业、职称证书、执业资格证书等，区别职工总数范围的界定与研发人员统计口径，确定研发人员占比等。

6、可区分的工时记录及研发人员工时分配表、研发项目工时分配表。研发项目负责人审核并经公司技术负责人签字。工时记录既是参加研发活动的时间证明，也是对研发活动中共同费用进行分摊的可靠依据。

7、项目采购文件。研发项目负责人在项目实施过程中，在预算范围内，负责项目采购及资金支配，超过预算的项目和资金，需另行报批。采购文件是证明研发活动的重要材料之一，也是政府拨款项目验收的必备材料。

8、委外研发合同和资金支付结算凭证，合作开发协议和费用分摊凭证。

9、集中研发项目资料。如果企业参与了集中研发项目，应包括相关的决算表、费用分摊明细、分享收益比例等资料，以确保集中研发项目的合规性。

10、研发用资产明细表。研发活动中使用自有/租赁固定资产（包括房屋、建筑物、机器、设备）、无形资产、长期待摊费用明细，以及新购置的、可一次列支的专项用于研发活动的机器设备明细。

11、中间验收（阶段性考核）和总结验收材料。中间验收和总结验收材料是证明研发活动的有效证据。

12、研发支出费用化/资本化证明。提交诸如会议纪要等确切的证据材料。

13、终止开发阶段研发项目文件。提交确切的证据材料和申请报告，并经公司批准同意。

14、研发成果明细表。包括知识产权清单、科技成果鉴定明细表、入库记录和技术文档归档清单。

15、政府拨款项目的申报、审批、考核、验收，以及费用预算、支出归集、资金核销，有特殊要求的，还应根据项目主管单位有关规定执行。